Влияние таких факторов, как усиление конкуренции, изменение потребительского поведения, постоянный рост цен на основные ресурсы - на развитие отдельных компаний и целых отраслей рыночной экономики - претерпевает в последние десятилетия значительный рост, вынуждая частные компании в развитых странах все большее внимание уделять выработке новых концепций управления внутренней бизнес-средой организации и факторами, ее формирующими. На волне общемирового интереса к снижению затрат находятся и казахстанские предприятия, все чаще обращающие свой взор в сторону зарубежного опыта.
В последние два десятилетия 20 века ведущие иностранные компании, при содействии лучших экономистов мира, выработали ряд особых методов управления затратами, большинство которых представляет реальный интерес предприятиям стран с только что установившейся рыночной экономикой.
Сейчас в центре внимания передовых компаний - управление затратами в рамках концепции lean production (бережливое, рациональное производство), когда объектами сокращения являются системные издержки, связанные с исключением запасов, очередей, избыточной обработки и т. д. Это тесно связано с процессным подходом, выделением ключевых клиентских групп, на которых работают сквозные бизнес-процессы. Они «вытягивают» из ресурсов предприятия только необходимое, заставляют не делать лишних движений, дают уникальную возможность сокращать затраты и улучшать потребительское качество одновременно».
Самым живучим и гибким методов управления затратами на западе, да и во всем мире, является система управления затратами direct-costing.
Direct-costing - это метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.
Система direct-costing предполагает учитывать себестоимость продукции только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельных счетах и с заданной периодичностью списываются непосредственно на финансовый результат.
Проблема применения данной системы в практике казахстанских предприятий заключается в том, что достаточно часто отечественные предприятия оценивают деятельность с точки зрения прибыли на конец периода. Это может быть год, квартал или месяц, однако у растущего предприятия даже при снижении эффективности работы прибыль может продолжать расти, компенсируясь за счет увеличения объема продаж. В результате если у таких предприятий начинает падать прибыль, то это говорит о настолько больших и запущенных проблемах, что решать их уже может быть поздно.
Проблемой является и тот факт, что рынок находится в постоянной динамике и важно представлять, как именно работает в данный момент времени то или иное структурное подразделение. Direct-costing как раз и позволяет решать эти действительно важные проблемы и управлять фирмой на основании не прибыли или оборота, а маржинальной прибыли.
Вторым известным западным методом управления затратами является концепция target costing - попытка уйти от традиционного учета издержек. Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы target costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:
Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль
Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений target costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании». (Рисунок 2)
Рисунок 2. Последовательность действий в концепции target costing
Target costing - модель, построенная на принципах GAP-анализа и удобная на этапе планирования, однако требует прекрасного понимания рыночной ситуации и наличия у вас на руках результатов грамотного маркетингового анализа, поэтому в отечественной практике малоприменима.
Activity based costing - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности
Если же говорить о конкретных методиках, то наибольшее распространение в казахстанской практике получил такой метод, как уже упомянутый выше АВС-costing.
АВС - английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing, то есть «учет по видам деятельности» или «расчет затрат на основе бизнес-процессов».
Начиная с 1991-1992 гг. он получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе реинжиниринга и контроля эффективности бизнес-процессов. (Рисунок 3)
Рисунок 3. Простейшая схема АВС-Costing
Планирование и учет по видам деятельности, называемое чаще ABC-costing, предполагает сопоставление в планово-аналитической и учетной деятельности затрат и видов деятельности предприятия, приведших к образованию данных затрат (в традиционных системах планирования и учета затраты калькулируются по местам их возникновения). Тем самым обеспечивается возможность оценки эффективности затрат и выявление:
- «оправданных» затрат, где полезный эффект (рост финансовых результатов) превышает величину затрат;
- «неоправданных» затрат (убытков), где величина затрат больше, нежели полезный эффект от их осуществления.
АВС-costing дает нам возможность разделить учет (и структурные подразделения компании) на более важные и менее значимые и выявить наиболее проблемные зоны, которые могут стать (или являются) источниками убытков.
Метод АВС-costing хоть и не идеален, но на настоящий момент несомненно является одним из лучших и используется как самостоятельно, так и в комплексе с другими методами учета затрат.
Если говорить о мировой практике, где уже давно активно и максимально используются информационные технологии, то можно привести в качестве примера такую модель, как модель оптимального бюджетирования, которая, разумеется, учитывает не только затраты, а дает комплексную оценку деятельности компании.
Модель оптимального бюджетирования - стратегический программный продукт, уже достаточно известный и базирующийся на учетно-аналитических разработках последнего поколения:
Учета, планирования и анализа по видам деятельности (Activity-Based Costing);
Теории стоимости фирмы (Welfare of the Firm Theory).
Теория стоимости фирмы обеспечивает построение интегральных моделей хозяйственной деятельности, где любое управленческое решение (в том числе и затраты) рассматривается в контексте влияния на величину рыночной стоимости фирмы (в акционерном обществе - на сумму текущей рыночной стоимости акций). Основным достижением данных моделей является то, что в них обеспечивается количественная соизмеримость эффекта от осуществления плановых мер между тремя основными блоками хозяйственной деятельности:
Текущими операциями;
Инвестиционной деятельностью;
Привлечением источников финансирования и задачами поддержания финансовой стабильности.
Формализованная система аналитической обработки бюджетных данных, в частности затрат, существенна вследствие того, что динамика этих показателей оказывает эффект на все сферы управленческой политики - ценообразование, структуру производства, распределение прибыли, экономическое прогнозирование и пр., поэтому для целей составления корректного управленческого бюджета (master budget) необходима разработка автоматизированных модулей для решения задач так называемого «анализа чувствительности» (sensitivity analysis), показывающая количественный эффект от возможных отклонений фактических бюджетных параметров от плановых на различные аспекты деятельности компании (оборачиваемость активов, объем продаж, рентабельность и пр.), а также предлагающая набор ситуационных управленческих решений (то есть - какие управленческие меры могут быть приняты в случае данной динамики бюджетных данных).
Таким образом, среди всего разнообразия ныне существующих зарубежных систем и методов управления затратами, наиболее интересны direct-costing, target costing, АВС-costing, благодаря своей гибкости и возможности адаптации под реальные условия казахстанской экономики.
Ключевое место в зарубежной практике управления финансами занимает классификация издержек на условно- переменные и условно-постоянные. Подобная классификация позволяет оперативно управлять прибылью корпорации.
Условно-переменные издержки (Variable costs, VC) изменяются пропорционально росту объема производства. К ним относят: материальные затраты, оплату труда производственных рабочих, транспортные услуги и др.
Условно-постоянные издержки (Fixed costs, FC) остаются неизменными (стабильными) при колебании объема производства в данном временном (релевантном) периоде (квартал, полугодие, год). В состав постоянных издержек обычно включают: амортизационные отчисления, проценты за краткосрочный кредит, арендную плату, оплату труда административно-управленческого менеджмента и пр. В более длительном временном периоде все виды издержек подвержены изменению под влиянием внутренних и внешних факторов (например, новаций в организации и технологии производства, конъюнктуры товарного рынка и т.д.). Зависимость переменных и постоянных издержек от объема производства может быть представлена графическим способом (рис. 2.1).
Выручка от реализаций (нетто) за вычетом переменных издержек составляет маржинальный доход (прибыль) корпорации и является важным параметром в оценке управленческих решений.
Различие между переменными и постоянными издержками имеет принципиальное значение для дирекции корпорации. Переменными издержками она может управлять путем изменения их величины в данном релевантном периоде. Очевидно, что постоянные издержки находятся вне непосредственного контроля руководства корпорации, так как являются обязательными и должны быть погашены независимо от объема производства (например, арендная плата, страховые платежи, проценты, по кредитам и займам и т.д.).
 |
Рис. 2.1. Графическая интерпретация переменных и постоянных издержек
Во многих корпорациях России широкое распространение получила система калькулирования издержек продукции (в рамках управленческого учета) - директ-костинг. Ее сущность заключается в том, что калькулируют не полные издержки производства и сбыта продукции (изделий), а только переменные издержки (их прямые виды). Главная щель внедрения этой системы калькулирования издержек продукции - обеспечить контроль за формированием маргинального дохода (аналоги: маржинальная прибыль, валовая маржа, добавленная стоимость). При системе директ - костинг маржинальный доход (МД) по конкретным видам продукции определяют по формуле
МД = Ц Р -ПИ ед,
Где Ц Р - цена реализации продукции; ПИ ед - переменные издержки, отнесенные на эту продукцию.
Преимуществами данной системы калькулирования издержек производства продукции являются:
· простота и доступность для практического применения;
· минимум проведения расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитывают по корпорации в целом;
· высокая надежность полученных результатов, так как устраняют погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;
· возможность управления переменными издержками и маржинальным доходом.
Основным недостатком системы директ-костинг считается неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции.
В примере ниже все издержки, связанные с их выпуском, разделены на переменные и постоянные (табл. 2.4).
Таблица 2.4.
Расчет маржинального дохода и прибыли по пяти видам продукции, тыс. руб .
| строка | Показатели | Виды продукции | всего | ||||
| № 1 | №2 | №3 | №4 | №5 | |||
| Выручка (нетто) от реализации товаров | 3,0 | 15,0 | 9,0 | 3,0 | 7,5 | 37,5 | |
| Переменные издержки | 1,2 | 10,5 | 4,5 | 3,45 | 3,75 | 23,4 | |
| Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) | 1,8 | 4,5 | 4,5 | -0,45 | 3,75 | 14,1 | |
| Доля маржинального дохода в выручке, % | -15 | ||||||
| Постоянные издержки на все изделия | - | - | - | - | - | 7,5 | |
| Прибыль на все изделия (стр. 3 - стр. 5) | - | - | - | - | - | 6,6 |
На основе данных табл. 2.4 финансовый менеджер может сделать следующие выводы:
Необходимо максимально развивать выпуск и продажу изделия № 1, поскольку по нему достигнут максимальный маржинальный доход;
Изделие № 2 формирует наибольшую сумму маржинального дохода, но ее норма составляет только 30%, или в два раза ниже, чем по изделию №1;
Изделия №3 и №5 показывают вполне удовлетворительные результаты.
Понятие «средние издержки» характеризует усредненные затраты на единицу продукции и используется для их сравнения с ценой товара.
Наконец, предельные издержки - это дополнительные затраты, связанные с выпуском еще одной единицы продукции. Разница между общей суммой расходов и величиной переменных издержек выражает фиксированную сумму постоянных затрат. Поэтому изменение суммы общих издержек равно изменению величины переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции в данном релевантном периоде. Таким образом, концепция переменных издержек имеет важное практическое значение, так как позволяет определить те расходы, величину которых финансовый менеджмент корпорации может контролировать наиболее успешно
| 2 | | | |
Практически перед каждым предприятием стоит задача получить максимальную прибыль для своих акционеров и собственников. Решить ее можно двумя путями: наращивать объемы продаж либо сокращать затраты. Принимая во внимание жесткую конкуренцию на рынке и ограниченный спрос, второй вариант представляется более предпочтительным. Собравшиеся за «круглым столом» финансовые директора пришли к выводу, что сократить затраты удастся, если внедрить систему бюджетирования, казначейский контроль всех платежей и систему премирования для сотрудников.
Представляем участников «круглого стола»:
Елена Архангельская
, заместитель генерального директора по финансам ООО «Фармстандарт»;
Ольга Балакирева
, финансовый директор ЗАО «УК «Интерфин Капитал»;
Софья Морозова
, ведущий финансовый менеджер ОАО «Седьмой Континент»;
Елена Мякотникова
, финансовый директор ЗАО «Соник Дуо» (МегаФон-Москва);
Петр Сазонов
, директор ООО «КонверсКонсалтинг» (Москва);
Мария Чекаданова
, финансовый директор группы компаний «Каре».
Роль финансового директора в управлении затратами
В начале дискуссии участники «круглого стола» четко определили полномочия и возможности финансового директора в процессе управления затратами.
Ольга Балакирева : «Роль финансового директора в процессе управления затратами во многом будет зависеть от того, на какой фазе развития находится компания. Если это этап формирования, то есть компания была недавно создана, то говорить об основной роли финансового директора в управлении затратами бессмысленно. Подавляющее большинство затрат будет зависеть от руководителя производственного подразделения, службы маркетинга и PR и т. д.
В том случае, когда компания уже стабильно работает несколько лет, роль финансового директора кардинально меняется. Он видит картину затрат в целом, может отслеживать динамику их роста, а также способен не допустить возникновения затрат, которые на данный момент не нужны предприятию. Тем не менее принимать решение о сокращении тех или иных затрат без согласования с руководителями других подразделений финансовый директор не должен, так как не может знать всю специфику бизнес-процессов на «отлично».
Управление затратами в строительстве
Мария Чекаданова : «Я считаю, что роль финансового директора заключается не в непосредственном управлении затратами (это обязанность руководителей ЦФО), а в разработке и внедрении инструментов, не допускающих проведение необоснованных затрат. К примеру, внедрение системы бюджетного управления и создание казначейской системы на предприятии. При этом недостаточно разработать регламенты и внедрить типовые формы отчетности. Финансовому директору постоянно приходится жестко отстаивать созданную систему и контролировать ее эффективность».
Петр Сазонов : «Я согласен с Марией, финансовый директор в процессе управления затратами выполняет больше контрольные функции и лишь за редким исключением может влиять на размер затрат. Это касается стоимости привлекаемых кредитов и затрат на содержание финансово-экономического блока. Управление затратами - дело всех менеджеров предприятия, а не только финансового директора. Ответственность за рост затрат и их удельный вес в выручке компании должна быть распределена между всеми топ-менеджерами предприятия».
Елена Архангельская : «Финансовый директор владеет всей информацией о финансовом состоянии компании, необходимости привлечения заемных средств, их стоимости. Одной из основных задач финансового директора является консультирование руководителей структурных подразделений при принятии управленческих решений, так или иначе связанных с возникновением затрат. В ходе подготовки к заключению договоров с поставщиками работ и услуг, влекущих значительные для компании затраты, финансовый директор должен активно участвовать в обсуждении скидок и условий оплаты. Это позволяет снижать затраты бизнеса в момент заключения сделки».
Бюджетирование - универсальный инструмент управления затратами
Определившись с задачами финансового директора, связанными с управлением затратами и его ролью в этом процессе, участники «круглого стола» обсудили конкретные методы управления затратами на предприятии. Большинство сошлось во мнении, что основной инструмент, позволяющий управлять затратами, - это бюджет компании.
Елена Архангельская : «Управление затратами должно начинаться с детального анализа текущих затрат компании, определения удельного веса каждой статьи в общей сумме расходов. Для части статей могут быть разработаны нормативы и лимиты, например на представительские, командировочные расходы (на проживание, питание), хозрасходы, канцтовары, ГСМ. Следующий шаг - внедрение процесса бюджетирования с применением нормативов и лимитов по каждому подразделению и направлению бизнеса. И обязательно жесткий контроль исполнения бюджета на регулярной основе.
В заключение - анализ выявленных отклонений фактически понесенных расходов от запланированных. У нас в компании помимо производственных норм расхода установлены нормативы на вспомогательные виды деятельности. К примеру, мы регулярно проводим презентации нашей новой продукции для врачей и фармацевтов. На одного приглашенного мы установили лимит - 3 долл. США. При составлении бюджета на год отдел маркетинга устанавливает количество презентаций и среднее число приглашенных в месяц. Имея лимиты на одного участника, можно рассчитать необходимую сумму затрат.
Что касается норм расхода сырья и материалов в производстве, то я уверена: внедрив регулярный пересмотр норм за счет улучшения технологий, проведения замеров (снятия остатков) и прочих мероприятий, можно сэкономить порядка 10% затрат».
Петр Сазонов : «Бюджет должен быть сбалансированным, реалистичным и, главное, обоснованным. Другими словами, каждая цифра в плановых сметах затрат подразделений должна иметь детальное обоснование. На более или менее крупных предприятиях десятки мест возникновения затрат только цехового уровня и десятки, а то и сотни статей и элементов затрат - понятно, что без системного управления затратами не обойтись. И для того чтобы обеспечить эффективное управление затратами, финансовому директору нужно понимать специфику бизнеса, разбираться в основных бизнес-процессах, технологии и организации производства. Как показывает опыт, если финансовый директор, который понимает природу цифр, не боится и не ленится задавать вопросы и требовать детальных обоснований планируемых затрат, они начинают реально снижаться.».
Софья Морозова : «В моей практике был такой случай: руководство компании поставило задачу сократить общую сумму затрат по холдингу. Предполагалось, что этого можно добиться, с одной стороны, за счет сокращения затрат на заработную плату, а с другой - оптимизировав бизнес-процессы. Мы проанализировали опыт работы и показатели деятельности наиболее эффективных наших магазинов и создали процессную модель бюджета «идеального» магазина. Другими словами, для каждого сотрудника был выбран ключевой показатель деятельности, к примеру для кассира - количество чеков за день.
Определен норматив - сколько чеков в день может пробить один кассир. Зная приблизительное количество покупателей, которые за день посетят магазин, несложно определить число штатных сотрудников, работающих за кассой. По аналогии был проведен расчет для других должностей. Выяснилось, что в некоторых магазинах явно избыточное количество сотрудников, то есть затраты на оплату труда можно сократить, уволив часть персонала. Однако в нашей компании постоянно открываются новые торговые центры, поэтому увольнений не было, мы просто перераспределили персонал. Тем не менее затраты на содержание одного магазина удалось снизить».
Мария Чекаданова : «Я хотела обратить внимание на то, что при составлении бюджетов следует не только внимательно относиться к наиболее существенным статьям затрат, но и тщательно анализировать те расходы, которые на первый взгляд кажутся незначительными. Возьмем, к примеру, такую статью расходов, как «Охрана». Подписывая договор с одним из охранных предприятий, мы выяснили, что в абонентской плате не предусмотрены единовременные расходы на форменную одежду, ношение оружия, установку камер наружного наблюдения и т. д., без которых охранное предприятие не принимало на себя обязательства, предусмотренные в договоре. В результате единовременная сумма расходов на охрану получилась в несколько раз выше, чем постоянная плата».
Елена Мякотникова : «Еще нужно добавить, что недостаточно просто составить обоснованный бюджет, который позволит оптимизировать затраты компании. Необходимо создать инструменты контроля его исполнения, в первую очередь активный контроль обязательств (то есть сопоставление с исполнени- ем бюджета каждого из заключаемых договоров), а в дальнейшем - бюджета начислений и бюджета платежей».
Ольга Балакирева : «К тому, что рассказала Елена, я хотела бы добавить следущее. Для того чтобы оценить оправданность тех или иных расходов, связанных с закупками или приобретением различных услуг, необходимы сравнительные данные. Поэтому к каждой заявке на покупку сбытовое подразделение должно прилагать как минимум три-четыре аналогичных предложения на поставку таких же товаров. В обязательном порядке нужно указывать цену и условия поставки. Рассматривая такую заявку на оплату, казначей может понять, соответствуют ли закупочные цены среднерыночному предложению и не переплачивает ли компания».
Мотивация персонала
Обсуждая проблему управления затратами, финансовые директора сошлись во мнении, что планирования затрат и жесткого контроля за расходованием средств недостаточно. Необходимо, чтобы каждый сотрудник был заинтересован в уменьшении затрат, для чего нужно разработать систему вознаграждений.
Петр Сазонов : «Мотивация работников на повышение отдачи от затрат, на снижение потерь - дело крайне нужное, но и столь же тонкое. Главное - суметь отследить вклад конкретных людей в снижение затрат. Казалось бы, какие трудности - установить по цехам и отделам понятные работникам показатели премирования, на которые они могут влиять, например премировать сотрудников выпускающих цехов на основе показателя затрат на рубль товарной продукции. Установить по подразделениям дополнительные правила вознаграждения за экономию ключевых, критически значимых ресурсов. Специально премировать за разработку и внедрение организационно-технических решений по экономии энергоресурсов, по сокращению времени переналадки оборудования и т. п. Но даже это не исключает «работы на показатели», а не на результат. Дело при этом обычно не в людях, а в системе».
Ольга Балакирева : «Мы в своей практике при управлении сотрудниками использовали как премии, так и штрафные санкции. У нас на каком-то этапе развития бизнеса возникла ситуация, когда сотрудники стали регулярно опаздывать на работу, но и уходили значительно позже. Применять к специалистам кардинальные меры - увольнение - не хотелось в силу отсутствия внутренней взаимозаменяемости. Найти на рынке специалистов требуемого уровня не представлялось возможным. В результате была разработана система штрафных санкций. Если сотрудник регулярно нарушает трудовую дисциплину, он за свой счет обязан посетить тренинг, например по таймменеджменту, после чего отчитаться своему руководителю, представив подтверждающие документы. Такая система позволила в короткие сроки наладить трудовую дисциплину, снизить затраты на оплату внеурочного рабочего времени и повысить самодисциплину у сотрудников».
Мария Чекаданова : «Мотивация эффективна на уровне ответственных за проведение расходов (руководителей ЦФО). Опасность, которая подстерегает любую систему мотивации, заключается в следующем: поощрять нужно реально сокращенные расходы, которые вызваны экономией ресурса и уменьшением его цены с сохранением качества, не привели к ухудшению прочих показателей и не были отсрочены во времени. Выявление таких расходов - большая аналитическая работа, которую нужно проводить на уровне потребления расхода, а не оплаты».
Как использовать аутсорсинг для управления затратами
В завершение дискуссии собравшиеся обсудили эффективность такого инструмента управления затратами компании, как аутсорсинг.
Елена Мякотникова : «В некоторых случаях действительно проще передать ту или иную бизнес-функцию на аутсорсинг, чем содержать собственное подразделение, что в итоге приводит к снижению издержек. К примеру, иногда вместо того, чтобы приобретать грузовой автомобиль, для которого не будет обеспечена стопроцентная загрузка, выгоднее воспользоваться услугами транспортной компании.
Но должна отметить, что в российской действительности нужно крайне взвешенно подойти к решению вопроса об аутсорсинге, так как существует большое количество рисков. Если речь идет об аутсорсинге IT-функции или бухгалтерского учета, то это риски, связанные с соблюдением конфиденциальности; аутсорсинг транспортной функции - это риски нарушения сроков поставки и т. д.».
Мария Чекаданова : «Совершенно верно. Консультируя компанию малого бизнеса, я столкнулась с передачей на аутсорсинг бухгалтерского учета. Стоимость и качество услуг были удовлетворительными. Спустя полгода по решению собственников от этого пришлось отказаться, так как у них возникло подозрение об утечке конфиденциальной информации».
Ольга Балакирева : «Что касается аутсорсинга бухгалтерского учета, то, мне кажется, это не всегда приемлемо. Как мы уже сказали, возникает вопрос конфиденциальности, особенно для тех компаний, которые работают в условиях жесткой конкуренции. Другая проблема - уровень квалификации и ответственности: вряд ли сторонний бухгалтер будет задумываться, как лучше провести ту или иную операцию, скорее всего, он просто будет следовать стандартным рекомендациям. В то время как, работая в компании, каждый бухгалтер будет стараться так вести учет, чтобы не возникали вопросы, например, у проверяющих органов. Именно поэтому мы и не используем аутсорсинг.
Мне кажется, что для большинства крупных компаний, с точки зрения экономии затрат, оптимальна схема так называемого инсорсинга. Иначе говоря, в рамках управляющей компании создаются подразделения, которые оказывают услуги всем предприятиям группы. С одной стороны, это позволяет сэкономить, исключив дублирование функций, с другой - повышает качество, так как компания может позволить себе взять в штат высококвалифицированных специалистов, которые будут работать на несколько подразделений сразу».
По мнению присутствовавших на «круглом столе», управлением затратами так или иначе занимается любой финансовый директор. Однако он может только предотвратить неоправданные расходы или дать совет, как оптимизировать затраты, заключая ту или иную сделку. Для того чтобы добиться существенного снижения издержек, важна заинтересованность в этом вопросе генерального директора и всех руководителей подразделений. Поэтому создавая систему управления затратами, особое внимание следует уделить вопросам мотивации персонала.
Ключевое место в зарубежной практике занимает классификация издержек на условно-переменные и условно-постоянные. Подобная классификация позволяет оперативно управлять прибылью корпорации.
Условно-переменные издержки (Variable costs, VC) изменяются пропорционально росту объема производства.
К ним относят: материальные затраты, оплату труда производственных рабочих, транспортные услуги и др.
Условно-постоянные издержки (Fixed costs, FC) остаются неизменными (стабильными) при колебании объема производства в данном временном (релевантном) периоде (квартал, полугодие, год). В состав постоянных издержек обычно включают: амортизационные отчисления, проценты за краткосрочный кредит, арендную плату, оплату труда административно-управленческого персонала и ир. В более длительном временном периоде все виды издержек подвержены изменению под влиянием внутренних и внешних факторов (например, новаций в организации и технологии производства, конъюнктуры товарного рынка и т. д.). Зависимость переменных и постоянных издержек от объема производства может быть представлена графическим способом (рис. 2.1).
Выручка от реализации (нетто) за вычетом переменных издержек составляет маржинальный доход (прибыль) корпорации и является важным параметром в оценке управленческих решений.
Различие между переменными и постоянными издержками имеет принципиальное значение для дирекции корпорации. Переменными издержками она может управлять путем изменения их величины в данном релевантном периоде. Очевидно, что постоянные издержки находятся вне непосредственного контроля руководства корпорации, так как являются обязательными и должны быть погашены независимо от объема производства (например, арендная плата, страховые платежи, проценты по кредитам и займам и т. д.).
На многих предприятиях России широкое распространение получила система калькулирования себестоимости продукции (в рамках управленческого учета) - «директ-костинг». Ее сущность заключается в том, что калькулируют не полную себестоимость производства и сбыта продукции (изделий), а только переменные издержки (их прямые виды). Главная цель внедрения этой системы калькулирования себестоимости изделий - обеспечить контроль за формированием маржинального дохода (аналоги: маржинальная прибыль, валовая маржа, добавленная стоимость). При системе «дирекг-костииг» маржинальный доход (МД) по конкретным видам продукции определяют по формуле:
МД = Ц р - ПИ,
где Ц р - цена реализации изделия; ПИ СД - переменные издержки, отнесенные на это изделие.
Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости продукции являются:
♦ ее простота и доступность для практического применения;
| Зона переменных издержек |
| Общие издержки (МС) |
| Переменные издержки (I/С) Постоянные издержки (ГС) |
| Рис. 2.1. Графическая интерпретация переменных и постоянных издержек |
| Зона >. постоянных издержек |
| Объем производства |
♦ минимум проведения расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитывают по предприятию в целом;
♦ высокая надежность полученных результатов, так как устраняют погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;
♦ возможность управления как переменными издержками, так и маржинальным доходом.
Основным недостатком системы «директ-костинг» считают неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Для более наглядной характеристики данной системы калькулирования издержек по видам изделий рассмотрим два примера.
Рассмотрим вариант, когда предприятие выпускает пять изделий. Все издержки, связанные с их выпуском, разделены на переменные и постоянные (табл. 2.4).
Таблица 2.4. Расчет маржинального дохода и прибыли по пяти изделиям;тыс. руб.
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
На основе данных табл. 2.4 дирекция предприятия может сделать следующие выводы:
1) необходимо максимально развивать выпуск и продажу изделия № 1, поскольку по нему достигнут максимальный маржинальный доход;
2) изделие № 2 формирует наибольшую сумму маржинального дохода, но ее норма составляет только 30%, или в два раза ниже, чем по изделию № 1;
3) изделия № 3 и № 5 показывают вполне удовлетворительные результаты;
4) изделие № 4 имеет отрицательную норму маржинального дохода, поэтому целесообразно существенно снизить издержки на его выпуск или полностью прекратить производство.
Приведем ситуацию, когда из числа выпускаемых изделий исключено изделие № 4 (табл. 2.5).
Таблица 2.5. Маржинальный доход и прибыль по четырем изделиям; тыс. руб.
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Разрешение подобной ситуации служит одним из определяющих моментов в деятельности руководства предприятия. В данном случае приоритетное значение имеет не абсолютная выручка от продажи того или иного изделия, а норма маржинального дохода (рентабельность изделия). Так, в результате прекращения выпуска изделия № 4 суммарный маржинальный доход вырос, как и прибыль, на 0,45 тыс. руб. (14,55 - 14,1), несмотря на то что выручка от реализации оставшихся изделий снизилась на 3,0 тыс. руб. (34,5 - 37,5). Следовательно, достигнута более рациональная ассортиментная структура производства, обеспечивающая получение оптимальной прибыли.
Экономическая сущность другой системы калькулирования себестоимости продукции - «стандарт-костинг» - заключается в ее осуществлении на базе разработанных предприятием норм и нормативов материальных и трудовых затрат. При этом фактические операционные издержки по каждому изделию сравнивают с нормативными для отражения в учете величины отклонений. Данную систему часто называют «управление затратами по отклонениям», что позволяет получить более объективную картину результатов калькулирования продукции. Внедрение системы «стандарт-костинг» можно осуществить только в условиях стабильной экономической среды, преодоления высокой инфляции и внедрения современного менеджмента на предприятиях и в корпоративных группах (ФПГ, холдингах и др.).
Понятие «средние издержки» характеризует усредненные затраты на единицу продукции и используется для их сравнения с ценой товара.
Наконец, предельные издержки - это дополнительные затраты, связанные с выпуском еще одной единицы продукции. Разница между общей суммой затрат и величиной переменных издержек выражает фиксированную сумму постоянных затрат. Поэтому изменение суммы общих издержек равно изменению величины переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции в данном релевантном периоде. Таким образом, концепция переменных издержек имеет важное практическое значение, так как позволяет определить те затраты, величину которых дирекция предприятия (корпорации) может контролировать наиболее успешно.
